Kiểm tra chi tiết và Lấy mẫu kiểm toán

Chương trình kiểm toán Dxxx: Kiểm tra chi tiết – Lấy mẫu kiểm toán được tham khảo từ tài liệu do Hội kiểm toán Viên hành nghề Việt Nam VACPA chia sẻ.

Chuẩn mực và người thực hiện

CMKiT số 500 – “Bằng chứng kiểm toán” và CMKiT số 530 – “Lấy mẫu kiểm toán” yêu cầu khi thiết kế thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thỏa mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán.

Các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử và kiểm tra như sau:

• Lựa chọn và kiểm tra tất cả các phần tử (Kiểm tra 100%). Phương pháp này có thể thích hợp khi: (1) Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; (2) Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp; hoặc (3) Tính chất lặp đi lặp lại của việc tính toán hoặc quy trình khác được thực hiện tự động bởi một hệ thống thông tin giúp việc kiểm tra 100% sẽ tiết kiệm chi phí hơn.
• KTV có thể quyết định lựa chọn các phần tử cụ thể từ một tổng thể. Các yếu tố ảnh hưởng đến việc đưa ra quyết định này bao gồm: hiểu biết của KTV về đơn vị, các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá và đặc điểm của tổng thể được kiểm tra. Các phần tử cụ thể được chọn có thể bao gồm: (1) Các phần tử có giá trị lớn hoặc các phần tử đặc biệt (như các phần tử có nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,…); (2) Tất cả các phần tử có giá trị cao hơn một giá trị nhất định: (nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một nhóm giao dịch hoặc số dư TK); (3) Các phần tử để thu thập tài liệu, thông tin (về các vấn đề như bản chất của đơn vị hoặc bản chất của các giao dịch). Phương pháp lựa chọn phần tử cụ thể thường là một phương pháp hiệu quả để thu thập bằng chứng kiểm toán nhưng đây không phải là phương pháp lấy mẫu kiểm toán. Kết quả của các thủ tục kiểm toán được áp dụng cho các phần tử được lựa chọn theo cách này không thể được suy rộng cho toàn bộ tổng thể. Do đó, việc lựa chọn các phần tử cụ thể để kiểm tra không cung cấp bằng chứng kiểm toán về phần còn lại của tổng thể.
• Lựa chọn và kiểm tra mẫu đại diện của các phần tử trong tổng thể. Lấy mẫu thích hợp để giúp đưa ra kết luận về toàn bộ tập hợp dữ liệu (tổng thể) bằng cách lựa chọn và kiểm tra một mẫu đại diện của các phần tử trong tổng thể. Lấy mẫu giúp KTV thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về một số đặc điểm cụ thể. Việc xác định kích cỡ mẫu có thể dùng phương pháp thống kê hoặc phi thống kê.

Người thực hiện Mẫu này là Trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là Chủ nhiệm kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục lớn trên BCTC thông qua lựa chọn một trong 3 phương pháp:

• Chọn tất cả các phần tử (kiểm tra 100%);
• Lựa chọn các phần tử cụ thể;
• Lấy mẫu kiểm toán.

Quyết định về phương pháp thực hiện và việc áp dụng một hoặc kết hợp các phương pháp ở trên có thể phù hợp tùy thuộc vào từng hoàn cảnh cụ thể.

Lấy mẫu không phải là một thủ tục kiểm toán bắt buộc nhưng khi được sử dụng, tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể (như các giao dịch doanh thu hoặc số dư các khoản phải thu) đều có cơ hội được lựa chọn. Điều này giúp KTV đưa ra kết luận hợp lý về toàn bộ tổng thể. 

Trong một mẫu có số phần tử nhỏ hơn 100% tổng số phần tử của tổng thể, luôn luôn có rủi ro là một sai sót có thể không được phát hiện và có thể vượt quá mức sai sót hoặc tỷ lệ sai lệch có thể bỏ qua. Đây là rủi ro lấy mẫu. Rủi ro lấy mẫu có thể giảm bằng cách tăng cỡ mẫu, trong khi rủi ro ngoài lấy mẫu có thể giảm đi bằng việc lập kế hoạch kiểm toán phù hợp, giám sát và soát xét.

Có hai phương pháp lấy mẫu phổ biến trong kiểm toán là lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê (xét đoán):

• Lấy mẫu thống kê là mẫu được lựa chọn trên cơ sở ngẫu nhiên. Điều này có nghĩa là từng phần tử trong tổng thể đều có cơ hội (phù hợp về thống kê) được chọn. Các kết quả có thể được dự đoán về mặt toán học. Có thể sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu.
• Lấy mẫu phi thống kê là phương pháp lấy mẫu không có các đặc điểm được mô tả ở trên cho lấy mẫu thống kê.

Mẫu Dxxx nhằm ghi chép những xét đoán của KTV khi áp dụng phương pháp lấy mẫu thống kê theo đơn vị tiền tệ cho các thử nghiệm cơ bản. Phương pháp lấy mẫu theo đơn vị tiền tệ là phương pháp được các KTV sử dụng phổ biến nhất (các phương pháp lấy mẫu khác có thể phù hợp hơn trong một số tình huống nhất định).

Thời điểm thực hiện

Trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.

Cách thực hiện

Các bước lấy mẫu trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm:

• Xác định mục tiêu thử nghiệm (mục tiêu kiểm toán);
• Xác định tổng thể một cách chính xác;
• Xác định kích cỡ mẫu;
• Thực hiện lấy mẫu;
• Phân tích và đánh giá mẫu: tỷ lệ sai phạm, dạng sai phạm -> tổng sai sót mẫu dự kiến;
• Ghi thành tài liệu về việc lấy mẫu.

Phương pháp chọn mẫu là khác nhau khi rủi ro kiểm toán là:

• Khoản mục bị kê khai cao hơn so với thực tế (overstatement), thường xảy ra với các khoản mục tài sản và thu nhập (loại rủi ro (1)); và
• Khoản mục bị kê khai thấp hơn so với thực tế (understatement), thường xảy ra với các khoản mục nợ phải trả và chi phí (loại rủi ro (2)).

Đối với loại rủi ro (1), tổng thể phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCTC, còn với loại rủi ro (2), tổng thể phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCTC, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác thuộc chu trình kinh doanh chủ yếu mà tổng thể đã ghi nhận ở trên BCTC có liên quan, nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.

Kỹ thuật phân nhóm

Là việc phân chia tổng thể thành các nhóm có cùng một tiêu thức hay tính chất kinh tế gọi là tổ, là phương pháp rất hiệu quả trong việc lấy mẫu để giảm tính biến động của tổng thể vì có rất nhiều số dư TK bao gồm một số các nghiệp vụ có số tiền lớn và rất nhiều các nghiệp vụ với số tiền nhỏ. Do vậy, việc phân chia tổng thể thành 2 hoặc nhiều tổ nhỏ dựa trên số tiền có thể làm tăng tính hiệu quả của kiểm toán. Khi đó:

• Kiểm tra 100% những khoản mục lớn hơn một số tiền nhất định;
• Lấy mẫu với những khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập.

Các tiêu thức để phân nhóm bao gồm:

• Theo giá trị: đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể theo nhiều dải giá trị thường xuất hiện trong tổng thể;
• Theo bản chất của khoản mục: dựa trên nội dung của nghiệp vụ và số dư;
• Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện.

Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp, ví dụ: KTV thực hiện phân nhóm theo bản chất của khoản mục, rồi theo giá trị của khoản mục.

Độ tin cậy và lựa chọn yếu tố độ tin cậy/Hệ số rủi ro R

Độ tin cậy là mức độ rủi ro có thể chấp nhận được (rủi ro phát hiện) khi mà thủ tục kiểm tra sẽ không đưa ra kết quả chính xác. Độ tin cậy cao (dẫn đến mẫu lớn hơn) hoặc độ tin cậy thấp hơn (dẫn đến mẫu nhỏ hơn) được yêu cầu là gì? Độ tin cậy được yêu cầu trong một thủ tục kiểm tra cụ thể sẽ dựa trên các yếu tố như: 

• Bằng chứng thu được từ các nguồn khác như soát xét phân tích, các thử nghiệm cơ bản khác và kiểm tra tính hoạt động hữu hiệu của các kiểm soát có liên quan; và
• Tầm quan trọng của cơ sở dẫn liệu BCTC hoặc các khoản mục so với mức trọng yếu tổng thể.

Ví dụ, độ tin cậy 95% cho biết nếu một thủ tục kiểm tra cụ thể được thực hiện 100 lần (chọn các giao dịch đại diện ngẫu nhiên), kết quả sẽ chính xác (trong biên độ sai sót) là 95 lần trong số 100 lần kiểm tra. Có rủi ro là 5 lần kiểm tra sẽ cho kết quả không chính xác.

Khi thiết kế một thủ tục kiểm tra cơ bản, KTV có thể thấy hữu ích khi sử dụng 3 mức giảm rủi ro là cao, trung bình và thấp. Sự khác biệt giữa các mức giảm rủi ro này có thể dựa trên yếu tố độ tin cậy dùng trong việc lấy mẫu. Yếu tố độ tin cậy càng cao, cỡ mẫu và mức giảm rủi ro đạt được càng cao. Điều này được minh họa trong sơ đồ sau để thể hiện các mức độ tin cậy phổ biến để đạt được mức giảm rủi ro cao, trung bình và thấp. 

Một tập hợp hiệu quả các thủ tục kiểm toán được thiết kế để xử lý rủi ro được đánh giá và cơ sở dẫn liệu cụ thể có thể kết hợp thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.

Bảng sau đưa ra một phần danh sách yếu tố độ tin cậy cho các độ tin cậy khác nhau. Ví dụ, nếu yêu cầu độ tin cậy là 90%, yếu tố độ tin cậy cần sử dụng sẽ là 2.3.

 Xác định khoảng cách mẫu và cỡ mẫu

Với loại rủi ro (1):

Khoảng cách mẫu = Tổng giá trị của tổng thể/Cỡ mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/Yếu tố độ tin cậy R

R là yếu tố quyết định cỡ mẫu (sau khi đã xác định mức trọng yếu thực hiện), phụ thuộc các yếu tố sau:

• Đánh giá của KTV về rủi ro xảy ra sai sót;
• Đánh giá của KTV về tính hiệu quả của KSNB;
• Độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác.

Tiến trình lấy mẫu thực hiện như sau (trình bày vào mẫu Dxxx cho mỗi phần hành lấy mẫu kiểm toán)

• Xác định, loại ra khỏi tổng thể các phần tử đặc biệt để kiểm tra riêng;
• Xác định, loại ra khỏi tổng thể các phần tử >= khoảng cách mẫu để kiểm tra riêng 100%;
• Cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng:

hoặc: Cỡ mẫu có thể =  Giá trị tổng thể còn lại/Khoảng cách mẫu

Trong đó:

       Giá trị tổng thể còn lại = Giá trị tổng thể – Giá trị phần tử đặc biệt – Giá trị phần tử kiểm tra 100%

• Chọn điểm bắt đầu ngẫu nhiên: Điểm bắt đầu ngẫu nhiên có thể bắt đầu từ 1 đơn vị tiền tệ (ví dụ 1 VND) cho đến khoảng cách lấy mẫu. KTV có thể sử dụng hàm ngẫu nhiên trong excel để lựa chọn điểm khởi đầu ngẫu nhiên. Lưu ý rằng, cơ sở để chọn điểm bắt đầu ngẫu nhiên phải được ghi chép và lưu trữ lại do giá trị của điểm khởi đầu ngẫu nhiên có thể thay đổi (khi KTV chạy lại công thức trong excel hoặc lựa chọn từ chương trình tạo số ngẫu nhiên).
• Các phần tử được lựa chọn: Mỗi phần tử lựa chọn kế tiếp được chọn dựa trên giá trị của sự lựa chọn trước đó cộng với khoảng cách lấy mẫu.
• Ước tính sai sót trong tổng thể.

Các bước ước tính sai sót trong tổng thể từ các sai sót phát hiện trong mẫu:

• Tính toán phần trăm của sai sót trong từng phần tử.
• Cộng tất cả phần trăm sai sót, bù trừ giữa ghi nhận vượt quá và ghi nhận thấp hơn.
• Tính phần trăm bình quân của sai sót cho từng phần tử được lấy mẫu bằng cách chia tổng phần trăm sai sót cho số lượng tất cả các phần tử trong mẫu (có và không có sai sót).
• Nhân phần trăm bình quân của sai sót với tổng giá trị tiền tệ của tổng thể đại diện (loại trừ các phần tử chính và có giá trị cao). Từ đó sẽ đưa ra sai sót được dự tính cho mẫu. Điều này không bao gồm sai sót được phát hiện trong các phần tử chính và có giá trị cao đã được loại ra khỏi mẫu trước đó.

Ví dụ:

Giá trị tổng thể là 25.000.000.000 VND

Lấy mẫu gồm 50 phần tử (nghiệp vụ) để kiểm tra thì phát hiện có 3 phần tử (nghiệp vụ) bị sai sót

 Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTV xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của KTV.

Với loại rủi ro (2), cỡ mẫu phù hợp dựa trên xét đoán của KTV qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán. Chẳng hạn, để kiểm tra tính đầy đủ của các nghiệp vụ nợ phải trả, KTV không chỉ kiểm tra các khoản mục nợ phải trả đã ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các khoản nợ phải trả ghi nhận sau ngày khóa sổ, các hợp đồng quan trọng, các khoản chi lớn phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán, v.v…

Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau:

• Đặc điểm của tổng thể;
• Tính phù hợp và tính đầy đủ của tổng thể với mục đích của thủ tục lấy mẫu;
• Mối quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của TK);
• Mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể;
• Rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể xảy ra;
• Tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích soát xét, kiểm tra 100% các nghiệp vụ, kiểm tra các khoản mục đặc biệt (giá trị lớn, quan trọng hoặc bất thường) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác;
• Thời gian và chi phí liên quan.

Trong quá trình thực hiện kiểm toán, nếu có sự thay đổi về khoảng cách mẫu đã xác định, KTV phải phản ánh sự thay đổi đó trong giấy làm việc và trình bày rõ nguyên nhân.

Lưu ý:

Liên kết với giấy làm việc khác

Liên kết từ các giấy làm việc trong các CTKiT và giấy làm việc chi tiết tại từng phần hành kiểm toán có liên quan từ Phần D đến Phần G.

Chương trình kiểm toán KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

Group Facebook

MIỄN PHÍ

Group chia sẻ liên tục các Mẫu biểu, công văn, quy trình từ sự Đam mê nghề Kế toán của các bạn trẻ. Khi tham gia group mọi người có thể trao đổi, học hỏi, nâng cao hơn nữa kiến thức về Kế toán và Thuế.

Mọi người có thể gửi yêu cầu về công văn, mẫu biểu... thông qua email info@manaboxvn.jp

For japanese support please contact - https://manabox-global.com/

Tham dự ngay Dịch vụ tư vấn chỉ từ 2,5 triệu/ tháng

Liên hệ nếu quý khách cần tư vấn thêm: Ms Huyền Hotline/Zalo – 094 719 2091

Email: pham.thi.thu.huyen@manaboxvn.jp.

_______________

Nguyễn Việt Anh

Gia nhập Manabox từ 2017 và hiện đang đảm nhận vai trò làm Giám đốc vận hành, với mong muốn chia sẻ kiến thức của bản thân, Việt Anh sẽ cung cấp những bài viết chất lượng nhất đến độc giả cả về phương diện tình huống thực tiễn và cả góc độ quy định pháp lý.